EMENTA
TRIBUTÁRIO. ISSQN. CONSTRUÇÃO CIVIL. ARBITRAMENTO. CUB. DECADÊNCIA. NULIDADE. RECURSO NÃO PROVIDO.
1. A mera ausência de uma análise explícita de cada um dos argumentos na primeira instância não configura, por si só, uma nulidade insanável, ainda mais que o Conselho Municipal de Contribuintes atua como instância revisora, detendo plena competência para reexaminar a matéria em toda a sua amplitude e suprir eventuais omissões da decisão primária. Livre convicção do órgão julgador. Aplicação do Art. 66 da Lei Municipal 5.326/2009.
2. Em se tratando de obras de construção civil de grande porte e execução complexa, o fato gerador do ISSQN sobre a totalidade dos serviços, notadamente aqueles não declarados, muitas vezes só pode ser apurado de forma completa e consolidada no momento da conclusão da obra, marco este atestado pelo "habite-se", nos termos do Art. 29 da LC nº 29/2003. Decadência não reconhecida.
3. O arbitramento encontra amparo no Art. 148 do Código Tributário Nacional (CTN), sendo legítimo quando as declarações do contribuinte são insuficientes ou não merecem fé. O CUB é reconhecido como um parâmetro de mercado e um "elemento probatório" válido para estimar o valor dos serviços de construção civil, conforme permite o Art. 14, Parágrafo Único, da Lei Municipal nº 29/2003. Legalidade do uso do CUB para arbitramento. Nulidade não reconhecida.
4. Recurso Voluntário conhecido e, no mérito, não provido, mantendo-se inalterada a decisão proferida pelo Órgão Julgador de Processos Fiscais e, consequentemente, o lançamento fiscal em questão.
XX.XXX.XXX/XXXX-83
359.038,51
CONSELHO MUNICIPAL DE CONTRIBUINTES - COMDECON
- Criado pela Lei Orgânica e Lei 2.635 de 18/06/91 –
Rua Manoel Vieira Garção, 120 salas 601/602 – CEP 88.301-425 – Centro - Itajaí - SC -
Fone (47) 3241-7420
comdecon@Itajai.sc.gov.br
1 de 6
RECURSO VOLUNTÁRIO: 7953/23 – ITJ REC
PROCESSO: 2461-23-ITJ-REC –ITJ- REC
RECORRENTE: ABDO CONSTRUTORA E INCORPORADORA LTDA
RECORRIDA: FAZENDA PÚBLICA
CONSELHEIRA: GLADIS REGINA DE OLIVEIRA ARAGAO
ASSUNTO: ISSQN Construção Civil
Valor discutido: R$ R$ 233.546,78.
1. RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto, tempestivamente, por ABDO CONSTRUTORA E INCORPORADORA LTDA. contra a Decisão Administrativa nº 219/2023, proferida em primeira instância, a qual deu provimento parcial à impugnação, mantendo o lançamento de ISSQN por arbitramento, conforme Notificação nº 7994.A/2023, no valor de R$ 233.546,78.
Em suas razões recursais, a Recorrente alega, em síntese:
a) Nulidade da Decisão Administrativa nº 219/2023: Argumenta que a decisão de primeira instância é nula por ausência de fundamentação, uma vez que não abordou de forma expressa suas teses defensivas principais: a nulidade do lançamento por base de cálculo fictícia (CUB) e a ilegalidade do uso do CUB por ausência de previsão legal.
b) Decadência do Crédito Tributário: Sustenta que a obra foi iniciada em 2013 e o lançamento ocorreu somente em 2023, um lapso de quase dez anos. Defende que o ISSQN sobre serviços de terceiros, na condição de substituta tributária, possui fatos geradores fracionáveis, não atrelados ao "habite-se" como marco temporal. Assim, com base no Art. 150, §4º, do Código Tributário Nacional (CTN), o prazo decadencial de cinco anos já teria expirado total ou parcialmente. Invoca, ainda, a não incidência do imposto sobre obras realizadas com mão de obra própria, conforme Art. 2º, V, da Lei Municipal nº 29/2003.
c) Nulidade do Lançamento e Ilegalidade do Uso do CUB: Afirma que o Fisco desconsiderou sua contabilidade e documentos, presumindo serviços não informados e arbitrando a base de cálculo com base no Custo Unitário Básico (CUB), que seria fictícia e arbitrária. Alega que a base de cálculo do ISSQN é o "preço do serviço" (Art. 7º da Lei Complementar nº 116/2003) e que o arbitramento (Art. 148 do CTN) é medida excepcional, cabível apenas se as declarações "não mereçam fé",
CONSELHO MUNICIPAL DE CONTRIBUINTES - COMDECON
- Criado pela Lei Orgânica e Lei 2.635 de 18/06/91 –
Rua Manoel Vieira Garção, 120 salas 601/602 – CEP 88.301-425 – Centro - Itajaí - SC -
Fone (47) 3241-7420
comdecon@Itajai.sc.gov.br
2 de 6
o que não teria sido comprovado. Adicionalmente, argumenta que não há previsão legal expressa na legislação municipal para o uso do CUB como parâmetro de arbitramento, citando o Art. 14 da Lei Municipal nº 29/2003, que lista elementos reais para o arbitramento.
A Recorrente requer o conhecimento e, no mérito, a anulação ou reforma da decisão administrativa, com o consequente cancelamento total ou parcial do lançamento fiscal.
É o relatório.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. Da Alegada Nulidade da Decisão por Ausência de Fundamentação
A Recorrente argui que a decisão de primeira instância seria nula por não ter enfrentado todas as teses defensivas apresentadas. Contudo, cumpre salientar que este Conselho Municipal de Contribuintes opera como instância revisora, detendo plena competência para reexaminar a matéria em toda a sua amplitude, suprindo, se necessário, eventuais omissões da decisão primária.
O duplo grau de jurisdição e a ampla devolutividade dos recursos em sede administrativa garantem que todas as questões de fato e de direito serão devidamente apreciadas por esta instância recursal.
A mera ausência de uma análise explícita de cada um dos argumentos na primeira instância não configura, por si só, uma nulidade insanável, desde que a matéria possa ser debatida e julgada integralmente pela instância superior. Salienta-se que, a reversão do processo para que a instância original reexamine teses já suscitadas apenas protelaria desnecessariamente o trâmite, em prejuízo dos princípios da celeridade e eficiência administrativa.
Este colegiado está perfeitamente apto a analisar o mérito das teses que porventura não tenham sido expressamente abordadas, proferindo uma decisão completa e devidamente fundamentada.
Feitas estas considerações, o Art. 66 da Lei Municipal 5.326/2009 determina: “Estando demonstrados os elementos formadores de sua livre convicção, a decisão não é inválida por deixar o órgão julgador, singular ou colegiado, de apreciar todas as questões suscitadas pelas partes”.
Ou seja, o julgamento não é inválido apenas porque o órgão julgador não apreciou todas as questões suscitadas, desde que os elementos de convicção
CONSELHO MUNICIPAL DE CONTRIBUINTES - COMDECON
- Criado pela Lei Orgânica e Lei 2.635 de 18/06/91 –
Rua Manoel Vieira Garção, 120 salas 601/602 – CEP 88.301-425 – Centro - Itajaí - SC -
Fone (47) 3241-7420
comdecon@Itajai.sc.gov.br
3 de 6
estejam demonstrados. E, a decisão de primeira instância, ao manter o parecer fiscal, implicitamente rejeitou as teses da Recorrente sobre o CUB.
Diante disso, rejeito a tese de nulidade da decisão de primeira instância.
2.2. Da Decadência do Crédito Tributário
A Recorrente sustenta que o prazo decadencial de cinco anos para o lançamento do ISSQN já teria se esgotado, com base no Art. 150, §4º, do CTN, argumentando que a obra iniciou em 2013 e o lançamento ocorreu em 2023.
É fundamental compreender que, em se tratando de obras de construção civil de grande porte e execução complexa, o fato gerador do ISSQN sobre a totalidade dos serviços, notadamente aqueles não devidamente declarados ou retidos pela construtora/incorporadora, muitas vezes só pode ser apurado de forma completa e consolidada no momento da conclusão da obra, marco este usualmente atestado pela expedição do "habite-se".
O Artigo 29, da LC n.º 29/2003, dispõe:
“Art. 29 Concluída a obra de construção civil, o responsável deverá apresentar à fazenda municipal os documentos fiscais e contábeis, bem como outros que a fazenda julgar necessários à apuração do ISSQN relativo àquela obra.” (grifei)
A atuação da fiscalização tributária, ao arbitrar o ISSQN incidente sobre uma obra, visa precisamente recompor a base de cálculo de serviços que não foram adequadamente informados ou tributados ao longo de sua execução. Nesse contexto, a data do "habite-se" opera como um marco final e consolidado para a apuração da base tributável de toda a construção. É o instante em que a autoridade fiscal obtém uma visão completa do empreendimento para estimar o valor total dos serviços prestados por terceiros.
A dificuldade, ou mesmo impossibilidade, de a fiscalização identificar pormenorizadamente cada serviço de terceiro não retido ao longo de uma obra que se estendeu por quase uma década, não pode ser utilizada como argumento para a decadência. Ao contrário, tal cenário pode indicar falhas na documentação e na retenção por parte do próprio contribuinte. O dever de retenção e recolhimento do ISSQN recai sobre a Recorrente, e sua eventual omissão justifica a atuação fiscalizadora em um momento posterior, quando a dimensão do total de serviços se torna mais clara.
Ainda que o Art. 2º, V, da Lei Municipal nº 29/2003 (com redação da Lei Complementar nº 313/2017) preveja a não incidência sobre a execução de obra de
CONSELHO MUNICIPAL DE CONTRIBUINTES - COMDECON
- Criado pela Lei Orgânica e Lei 2.635 de 18/06/91 –
Rua Manoel Vieira Garção, 120 salas 601/602 – CEP 88.301-425 – Centro - Itajaí - SC -
Fone (47) 3241-7420
comdecon@Itajai.sc.gov.br
4 de 6
construção civil por incorporadora com mão de obra própria, a essência do lançamento em tela não reside na tributação da Recorrente por serviços prestados a si mesma. A notificação nº 7994.A/2023 é clara ao se referir a "valor de ISSQN supostamente não retido e repassado pela RECORRENTE em virtude de serviços de construção civil prestados por terceiros em seu favor". Ou seja, a discussão versa sobre a responsabilidade da Recorrente como substituta tributária.
Dessa forma, considerando a complexidade da fiscalização de obras de longo prazo e a responsabilidade da Recorrente como substituta tributária, o marco do "habite-se" para a apuração integral do ISSQN, quando a fiscalização aponta irregularidades na retenção de terceiros, mostra-se devida. Por estas razões, rejeito a tese de decadência total ou parcial do crédito tributário.
2.3. Da Nulidade do Lançamento e Legalidade do Uso do CUB para Arbitramento
A Recorrente ataca a validade do lançamento por arbitramento, argumentando que o Fisco desconsiderou sua contabilidade e utilizou o CUB como base de cálculo fictícia, sem comprovação de que seus documentos não "mereciam fé" e sem previsão legal para tal método.
O arbitramento encontra amparo no Art. 148 do Código Tributário Nacional (CTN):
Art. 148 - Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
A utilização do arbitramento não exige, necessariamente, a comprovação de má-fé ou fraude por parte do contribuinte, mas sim a insuficiência, omissão ou a falta de confiabilidade dos dados apresentados para uma correta apuração da base de cálculo. Se, durante o procedimento fiscalizatório, a Fazenda Pública constata que os valores declarados ou retidos para fins de ISSQN em serviços de construção civil estão significativamente aquém do que seria razoável para uma obra daquela dimensão e características, o recurso ao arbitramento se torna legítimo. A própria redução do lançamento, após a impugnação da Recorrente, indica que houve uma análise da documentação, mas que a metodologia do arbitramento foi mantida, sugerindo que, mesmo com os
CONSELHO MUNICIPAL DE CONTRIBUINTES - COMDECON
- Criado pela Lei Orgânica e Lei 2.635 de 18/06/91 –
Rua Manoel Vieira Garção, 120 salas 601/602 – CEP 88.301-425 – Centro - Itajaí - SC -
Fone (47) 3241-7420
comdecon@Itajai.sc.gov.br
5 de 6
documentos adicionais, as declarações da Recorrente ainda foram consideradas insuficientes para refletir a totalidade dos serviços de terceiros.
No que concerne à utilização do Custo Unitário Básico (CUB), embora o Art. 7º da Lei Complementar nº 116/2003 estabeleça que a base de cálculo do ISSQN é o "preço do serviço", o CUB não é empregado como a base de cálculo direta do imposto. Ele serve, antes, como um parâmetro de mercado para estimar o valor dos serviços de construção civil quando os registros do contribuinte são considerados inadequados ou insuficientes. A Lei Municipal nº 29/2003, em seu Art. 14, Parágrafo Único, ao dispor sobre o arbitramento, prevê que este poderá basear-se em "quaisquer outros elementos probatórios".
O CUB, sendo um índice amplamente reconhecido no setor da construção civil para balizar custos, qualifica-se como um "elemento probatório" válido para a estimação do valor dos serviços de construção civil.
Se há uma diferença significativa entre os valores de serviços de terceiros declarados ou supostamente retidos pela Recorrente e o custo médio de mercado apurado com base no CUB, há uma justificativa sólida para o arbitramento.
O CUB não é "fictício" no sentido de não guardar relação com a realidade; ele representa uma estimativa baseada em custos médios do setor, funcionando como uma baliza para a fiscalização.
A ausência de previsão expressa do CUB na Lei Municipal para fins específicos de arbitramento não o invalida, desde que seja utilizado como um "elemento probatório" razoável e subsidiário, conforme permite o citado Art. 14, Parágrafo Único, da Lei Municipal nº 29/2003.
Em suma, a fiscalização não está criando uma nova base de cálculo para o ISSQN, mas empregando um método para estimar o preço do serviço efetivamente prestado por terceiros, em cenários onde os dados fornecidos pela Recorrente são insuficientes para tal apuração. Esta metodologia é respaldada pela prerrogativa do Fisco de arbitrar a base de cálculo, nos termos do CTN e da legislação municipal.
Por tudo o que foi exposto, rejeito as teses de nulidade do lançamento e de ilegalidade do uso do CUB para arbitramento, por considerar que o arbitramento se deu de forma legítima diante da insuficiência das informações e que o CUB pode ser validamente empregado como elemento probatório e de referência de mercado.
CONSELHO MUNICIPAL DE CONTRIBUINTES - COMDECON
- Criado pela Lei Orgânica e Lei 2.635 de 18/06/91 –
Rua Manoel Vieira Garção, 120 salas 601/602 – CEP 88.301-425 – Centro - Itajaí - SC -
Fone (47) 3241-7420
comdecon@Itajai.sc.gov.br
6 de 6
3. VOTO
Diante do exposto e por todas as razões ora apresentadas, voto no sentido de CONHECER o Recurso Voluntário N. 7953/23 – ITJ REC, e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO, mantendo inalterada a decisão proferida pela autoridade fiscal em primeira instância e, consequentemente, o lançamento fiscal em questão.
É o voto que submeto ao crivo dos demais membros deste Conselho.
Itajaí, 29 de julho de 2025.
GLADIS REGINA DE OLIVEIRA ARAGÃO
Conselheira