Ementa: TRIBUTÁRIO – ISS –NÃO PAGAMENTO DE
MATERIAIS ADQUIRIDOS PELO PRESTADOR DE
SERVIÇOS QUE IMPUGNOU AS NOTIFICAÇÕES N.º
138178/2024, 138179/2024, 138181/2024 e
138182/2024 RELATIVAS AO LANÇAMENTO DO
ISSQN CONCERNENTE AO PERÍODO DE 2019 A
2022. ALEGAÇÃO DE QUE O CUSTOS DOS INSUMOS
DÁ O PERCENTUAL DE 70% E A MÃO DE OBRA 30%
DOS CONTRATOS, DEVENDO SER ABATIDO DA
BASE DE CÁLCULO DO ISS. ALEGA AINDA O ABUSO
DO ARBITRAMENTO DE 100% DO VALOR DA NOTA
FISCAL EMITIDA. RECURSO CONHECIDO E
JULGADO PELO IMPROVIMENTO.
XX.XXX.XXX/XXXX-87
536.892,83
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RECURSO: 518/2026
RECORRENTE: WTM Construções Civis Ltda
RECORRIDA: Fazenda Pública
RELATOR: Romoaldo Reck Filho
MATÉRIA: Recurso impugnando a Base Cálculo do ISS na Construção Civil
Relatório.
Trata-se de recurso, visando ao não pagamento de materiais adquiridos pelo prestador de
serviços de empresa, a qual impugnou as notificações 138178/2024, 138179/2024, 138181/2024
e 138182/2024, relativas ao lançamento de ISSQN concernente ao período de 2019 a 2022.
Alega a recorrente que a execução das obras teve custo com insumos ao percentual de
70% e de mão de obra 30% do valor dos contratos. Os materiais fornecidos pela recorrente, sendo
que os valores referentes aos materiais aplicados nas obras de construções civil devem ser
abatidos da base de cálculo do ISS.
Alega, ainda, que o Município deveria aplicar a regra estabelecida na IN RFB 2021, que
menciona um percentual de 40% de mão de obra e 60% de materiais quando o valor destes estiver
estabelecido no contrato, ou o percentual de 50% de mão de obra mais 50% de materiais quando
o valor não estiver estabelecido em contrato.
A recorrente defende ser abusivo o arbitramento da base de cálculo de ISS em 100% do
valor da nota fiscal emitida, pois o fornecimento do material para edificação possui valor muito
maior que a mão de obra contratada, devendo, portanto, ser excluído da base de cálculo do
referido imposto, pois não sofreria tributação de ISS.
Por fim, alega a multa punitiva de 150% do valor da obrigação ter caráter confiscatório,
em desacordo com o art. 150, IV, da CRFB/88.
O OJPF julgou improcedente todas as alegações da recorrente, tendo sido repisado os
argumentos nesta segunda instância administrativa.
É o relatório.
Voto
Quanto ao mérito, não resta dúvida que deve se excluir da base de cálculo do ISS o valor
do materiais fornecidos pelo prestador de serviços devidamente comprovados, conforme dispõe
a Lei Complementar Federal n.º 116/2003, art. 7º § 2º, e art. 12 § 4º da Lei Complementar municipal
n.º 29/2003.
Porém, não é o que ocorreu no caso em tela, haja vista a aquisição de materiais
utilizados na obra pelo fornecedor do serviço, porquanto apenas quando ocorrer o fornecimento
de mercadorias, produzidas pelo próprio prestador, fora do local da prestação do serviço, é
que se estará sujeito ao ICMS e não ao ISS.
O presente caso resolve-se pela semântica. Mercadoria não é material, material é utilizado
como insumo na prestação do serviço, enquanto mercadoria é destinada ao consumo, sendo que
apenas nesta incide o ICMS.
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Como bem esclarece Hugo de Brito Machado, citado na decisão de primeira instância, (fl.
96) “a empresa de construção civil não pratica o consumo, mas o insumo dos bens que adquire
para o emprego em suas obras. Em síntese, na atividade de construção civil não incide o ICMS,
mas apenas ISS, não havendo lugar, portanto, para a cobrança do diferencial de alíquotas.”
A empresa de construção civil, ora recorrente, realiza obras para terceiros e os preços dos
materiais já estão incluídos no valor cobrado, sendo repassado ao Município o valor total da
contratação do serviço, não existido venda ou revenda de bens móveis (mercadorias) em
separado.
Não existe circulação de mercadoria com relação aos insumos utilizados para a
construção das obras, não se ajustando ao conceito de mercadorias e, por corolário, à incidência
de ICMS, os materiais adquiridos de terceiros para a posterior utilização no serviço contratado,
devendo o valor dispendido com os materiais compor a base de cálculo do ISS.
A jurisprudência tem firmado o entendimento nesse diapasão:
“EXCLUSÃO DOS VALORES REFERENTES ÀS SUBEMPREITADAS E AOS
MATERIAIS UTILIZADOS PELAS EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL.
PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL PROVIDO.
1. De acordo com o entendimento firmado nesta Corte Superior, em se tratando de
empresas do ramo de construção civil, a base de cálculo do ISS é o custo integral do
serviço, não sendo admitida a dedução do montante relativo às subempreitadas e aos
materiais utilizados na obra. Precedentes: REsp 828.879/SP, 1ª Turma, Rel. Min. Teori
Albino Zavascki, DJ de 16.10.2006; REsp 926.339/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon,
DJ de 11.5.2007; AgRg no REsp 917.751/MG, 1ª Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ
de 21.6.2007; AgRg no Ag 830.095/MG, 2ª Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJ de
24.10.2007; REsp 328.427/PR, 2ª Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ de 2.2.2004.
2. Recurso especial provido, a fim de que sejam incluídos na base de cálculo do ISS os
valores relativos aos materiais empregados na obra, bem como aqueles referentes às
subempreitadas, invertendo-se os ônus da sucumbência. (REsp 974265 / RS. PRIMEIRA
TURMA. Rel. Ministra DENISE ARRUDA DJe 26/08 RECURSO ESPECIAL.
TRIBUTÁRIO. ART. 7º, § 2º, DA LEI 116/2003. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. BASE DE
CÁLCULO. PREÇO DO SERVIÇO. IMPOSSIBILIDADE DE /2009).
"TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO. SERVIÇO DE CONCRETAGEM.
DEDUÇÃO DO VALOR DOS MATERIAIS DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
1. Não é cabível a dedução, da base de cálculo do ISS, do valor dos materiais empregados
na prestação do serviço de concretagem da construção civil. REsp 622385/MG, 2ª T., Min.
Eliana Calmon, DJ de 28.06.2006; AgRg no REsp 621484/SP, 1ª T., Min. Denise Arruda,
DJ de 14.11.2005; AgRg no REsp 661163/SP, 1ª T., Min. Francisco Falcão, DJ de
19.12.2005 e REsp 603761/PR, 1ª T., Min. José Delgado, DJ de 05.04.2004. 2. Recurso
especial a que se nega provimento." (REsp nº 828.879/SP, Rel. Min. TEORI ALBINO
ZAVASCKI, DJ de 31/08/2006, p. 255) "PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – AÇÃO
ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL – CONSTRUÇÃO CIVIL – ISS – BASE DE CÁLCULO – DEDUÇÃO DOS MATERIAIS EMPREGADOS – IMPOSSIBILIDADE – SÚMULAS 282
E 284/STF – CORREÇÃO MONETÁRIA – INAPLICABILIDADE DA TR – VERBA
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HONORÁRIA DEVIDA. 1. Aplica-se o teor da Súmula 282/STF relativamente às teses
sobre as quais o Tribunal a quo não emitiu juízo de valor. 2. Tese de que a alteração da
base de cálculo somente poderia se dar por lei complementar deficientemente
fundamentada, porque não indicado o dispositivo de lei federal tido por violado. Súmula
284/STF. 3. A jurisprudência uniforme desta Corte é no sentido de que a base de
cálculo do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a subtração dos
valores correspondentes aos materiais utilizados e às subempreitadas.
Precedentes. 4. A mudança de disposição, na lista do ISS, do serviço de execução de
obras de construção civil – do item 19 para o 32, conforme a redação da LC 56/87 – é
circunstância inteiramente desinfluente. Isso porque tanto ao tempo da vigência do DL
834/69 quanto da LC 56/87 a dedução dos materiais empregados, por prescrição dos itens
19 e 32, respectivamente, restringia-se ao fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador de serviços fora do local da prestação de serviço. 5. Os referidos itens criaram,
em relação ao § 2º do art. 9º do DL 406/68, uma regra de dedução ainda mais específica,
que não admitia o abatimento de outros valores que não aqueles correspondentes aos
materiais expressamente consignados, sobre os quais se fez recair a incidência do ICMS.
6. Tal orientação não sofreu abalo nem mesmo com a vinda da LC 116/2003, porque os
serviços discutidos, agora definidos no item 7.02 da lista mais recente, mantiveram-se
submetidos à mesma sistemática outrora imposta. (AgRg 2007/0023488-7 no REsp
921804/MG, Min. Rel. Francisco Galvão, 1ª turma, julgado em 17/05/2007)”.
Para a empresa se creditar em compras de mercadorias para revender ao consumidor
final, apenas se fosse revendida outra mercadoria. Impossível a recorrente se creditar em um
tributo incidente sobre mercadoria para ser deduzido em um serviço.
A dedução buscada pela empresa/recorrente apenas é cabível em operações de ICMS e
IPI, consoante art. 155 § 2°, XI CRFB, que reza:
“não compreenderá, em sua base de cálculo( do ICMS), o montante do imposto sobre
produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a
produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois
impostos”.
Como restou corroborado, a incidência é única e exclusivamente de ISS, não havendo,
destarte, bitributação nem bis in idem, porque elencado em lei complementar o serviço realizado
pela recorrente, não importando se existiu uma compra de mercadorias para a utilização no serviço
contratado, pois isso é o custo do serviço e não se deduz do mesmo, eis que impossível
juridicamente essa dedução.
De acordo com a exigência constitucional, os serviços de ISS devem ser definidos na lei
complementar, através da enumeração do elenco de atividades alcançadas pelo imposto, isto é,
de uma lista de serviços, ou seja, a Lei Complementar n.º 29/2003, item 7.02, não cabendo à
espécie a exclusão da base de cálculo prevista no art. 12 § 4º da mesma lei, mas tão-somente o
art. 12§1º, que dispõe:
“Art.
12 - A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1º - Entende-se por preço do serviço a receita bruta a ele correspondente, sem nenhuma
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dedução, excetuados os descontos ou abatimentos concedidos independentemente de
condição”.
Os serviços em tela estão sujeitos à retenção na fonte, art. 8º, II, da LC 29/2003, contudo,
ao deduzir da base de cálculo valores não autorizados pela legislação, reduziu a parte que foi
fiscalizada do montante do ISS devido, prestando assim, informações falsas ao tomador de
serviço, já que são prestadas por meio da NFS-e emitidas pelo prestador.
Se assim é sua atividade, verificou-se a ocorrência do fato gerador previsto em lei, ou
seja, a prestação de serviços de execução de obras de construção civil, sem exclusão de qualquer
material utilizado nas obras, deve incidir o imposto sobre a receita bruta do serviço
correspondente.
Destarte, descabida a alegação no sentido de ser deduzido da base de cálculo do imposto
municipal os materiais empregados na execução do serviço prestado ao Município, eis que a
incidência é sobre o custo integral do serviço, sendo impossível a dedução sobre os materiais
empregados na execução de obras de construção civil.
DA MULTA DE 150%
Tendo em vista a caracterização do crime de sonegação fiscal, pela prática reiterada de
deduzir da base de cálculo, com o intuito de esvair da tributação, mesmo tendo em posse das
exigências legais requeridas para tal finalidade.
Assim, foi aplicada a multa agravada, nos termos do art. 112, IX, “c” da LC 20/2002, não
havendo que se falar em multa com efeito confiscatório, eis que neste caso a gravidade da situação
autoriza a aplicação da multa agravada, nos termos da legislação, bem como este Conselho não
pode negar vigência à legislação municipal, consoante o Código de Defesa de Contribuintes.
VOTO
Nesse diapasão, VOTO pelo recebimento e desprovimento do presente recurso, pela
manutenção das notificações n.º 138178/2024, 138179/2024, 138181/2024 e 138182/2024,
relativas ao lançamento de ISSQN concernente ao período de 2019 a 2022, bem como pela multa
punitiva de 150%, nos termos acima expendidos.
É como voto!
Itajaí (SC), 31 de março de 2026.
ROMOALDO RECK FILHO