EMENTA
TRIBUTÁRIO. ISSQN. ARBITRAMENTO. BASE DE CÁLCULO. CUSTO UNITÁRIO BÁSICO
(CUB). MÉTODO LEGÍTIMO. DOCUMENTAÇÃO INSUFICIENTE. ARTIGO 148 DO CTN.
PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE DO ATO ADMINISTRATIVO. RECURSO VOLUNTÁRIO
CONHECIDO E DESPROVIDO.
XX.XXX.XXX/XXXX-82
42.663,61
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RECURSO VOLUNTÁRIO: 452212/2026
PROCESSO: 1771-25-ITJ-REC
RECORRENTE: IMPEGNO CONSTRUCOES LTDA
RECORRIDA: FAZENDA PÚBLICA
CONSELHEIRA: GLADIS REGINA DE OLIVEIRA ARAGAO
ASSUNTO: ISSQN Construção Civil
Valor discutido: R$ 42.663,61 (na data de interposição do recurso)
1. RELATÓRIO
Trata-se
de Recurso Voluntário interposto por IMPEGNO
CONSTRUTORA LTDA. contra a Decisão Administrativa nº 003/2025, proferida no
âmbito do processo administrativo tributário que resultou na exigência de ISSQN
incidente sobre serviços de construção civil, com lançamento efetuado por
arbitramento. A controvérsia diz respeito, em síntese, à regularidade do
procedimento fiscal adotado pelo Município de Itajaí, especialmente quanto ao uso
do CUB – Custo Unitário Básico da Construção Civil como parâmetro para apuração
da base de cálculo do tributo.
Consta dos autos que a Recorrente foi submetida à fiscalização em razão
da execução do empreendimento Genesis Residence, ocasião em que a autoridade
fiscal solicitou a apresentação de documentos contábeis, fiscais e contratuais
relacionados à obra, dentre eles livros razão, planos de contas, demonstrativos
contábeis, notas fiscais de serviços tomados, contratos, matrícula CEI e extratos de
mão de obra. A empresa afirma ter apresentado a documentação exigida e sustenta
que o Fisco, ainda assim, desconsiderou tais elementos, optando por apurar a
exigência mediante comparação com o valor obtido pela multiplicação do CUB
desonerado de dezembro de 2023 pela metragem total da obra.
A Recorrente sustenta, em síntese, que o arbitramento seria ilegal
porque não houve demonstração concreta de que os documentos apresentados
não mereciam fé, nem de omissão ou inexatidão aptas a justificar a substituição da
escrituração contábil por critério estimativo. Alega, ainda, que a base de cálculo do
ISSQN é o preço do serviço, nos termos do art. 7º da Lei Complementar nº 116/2003
e da legislação municipal aplicável, sendo vedada a adoção de base presumida,
fictícia ou dissociada da realidade econômica da obra.
A empresa também impugna a legalidade do uso do CUB, afirmando
que tal índice não corresponde ao preço do serviço, mas agrega elementos
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estranhos à materialidade tributável, como insumos, despesas administrativas e
outros custos globais da construção civil, o que conduziria a uma exação superior
ao efetivamente devido. Acrescenta que a própria documentação juntada aos autos
demonstraria a existência de serviços tomados de terceiros e de ISS retido, inclusive
com valores expressivos relacionados a etapas específicas da obra, como
rebaixamento de lençol freático, fundações e instalação de equipamentos, os quais
teriam sido desconsiderados pelo Fisco.
No mesmo recurso, a Recorrente sustenta que a Administração
Tributária não poderia substituir os documentos contábeis apresentados por índice
genérico de mercado, sobretudo quando havia elementos probatórios aptos a
revelar o custo real da obra e o preço dos serviços efetivamente contratados.
Por fim, a Recorrente requer a reforma da decisão recorrida, com a
anulação do Lançamento Fiscal n. 0008597.A/2024; a imputação do ônus da prova
em relação a terceirização de toda a mão de obra e o empreendimento.
É o relatório.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. Da Nulidade do Lançamento e Legalidade do Uso do CUB para
Arbitramento
A Recorrente ataca a validade do lançamento por arbitramento,
argumentando que o Fisco desconsiderou sua contabilidade e utilizou o CUB como
base de cálculo fictícia, sem comprovação de que seus documentos não "mereciam
fé" e sem previsão legal para tal método.
O arbitramento encontra amparo no Art. 148 do Código Tributário
Nacional (CTN):
Art. 148 - Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em
consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos
jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará
aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé
as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos
expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado,
ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.
O art. 148 do CTN autoriza o arbitramento quando, em processo regular,
o valor ou preço dos bens, serviços ou atos jurídicos não puder ser apurado com
segurança, seja porque as declarações ou documentos apresentados são omissos,
seja porque não merecem fé. O arbitramento, portanto, não é um mecanismo
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excepcional apenas na aparência; ele é, de fato, técnica subsidiária de apuração,
legitimamente empregada quando a Administração não dispõe de elementos
suficientes para a definição segura da base tributável.
No presente caso, a fiscalização não atuou de forma arbitrária. Houve
solicitação de documentação, análise dos elementos contábeis apresentados e
confronto entre os valores declarados e os custos estimados do empreendimento.
A conclusão administrativa foi de que os documentos não eram aptos,
isoladamente, a espelhar com precisão a totalidade dos serviços de construção civil
sujeitos à incidência, o que autorizou a adoção de critério estimativo.
A utilização do arbitramento não exige, necessariamente, a
comprovação de má-fé ou fraude por parte do contribuinte, mas sim a insuficiência,
omissão ou a falta de confiabilidade dos dados apresentados para uma correta
apuração da base de cálculo. Se, durante o procedimento fiscalizatório, a Fazenda
Pública constata que os valores declarados ou retidos para fins de ISSQN em
serviços de construção civil estão significativamente aquém do que seria razoável
para uma obra daquela dimensão e características, o recurso ao arbitramento se
torna legítimo.
No caso dos autos, pela estimativa realizada pelo Fisco, a Recorrente
efetuou o recolhimento de menos de 50% do valor do ISS previsto, motivo pelo
qual, caberia a recorrente comprovar que na obra tais serviços não foram realizados
ou que o ISS deles decorrentes foram de fatos recolhidos, o que não ocorreu.
Além do mais, quando da apresentação dos elementos contábeis ao
Fisco, muitas notas não foram consideradas em razão de não fazer referência ao
local de prestação dos serviços ou se referiam a outro local.
Ora se tais notas foram apresentadas pela Recorrente para compor o
valor do ISS, caberia a mesma demonstrar que tais serviços correspondia a obra,
permitindo a dedução dos valores arbitrados.
Também não convence o argumento de que a documentação contábil
apresentada bastaria, por si só, para afastar o arbitramento. A escrituração possui
valor probatório relevante, sem dúvida, mas não vincula a Administração quando
os elementos do processo revelam incongruências objetivas entre os dados
informados e a realidade da obra. Cabe ao Fisco avaliar a consistência dos
documentos e, quando necessário, desconsiderá-los em favor de critérios mais
seguros e compatíveis com a apuração do tributo.
As alegações relativas a custos específicos da obra, como serviços de
fundação, rebaixamento de lençol freático e instalação de equipamentos, não
demonstram a invalidade do arbitramento. Se houve retenção de ISS sobre parcelas
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específicas, isso não invalida a metodologia global adotada pela fiscalização para
apurar o universo dos serviços sujeitos ao imposto, especialmente quando a
controvérsia envolve a confiabilidade da escrituração como um todo. O ponto
central não é a existência isolada de determinados comprovantes, mas a suficiência
global dos elementos apresentados para afastar a necessidade de estimativa.
No que concerne à utilização do Custo Unitário Básico (CUB), embora o
Art. 7º da Lei Complementar nº 116/2003 estabeleça que a base de cálculo do ISSQN
é o "preço do serviço", o CUB não é empregado como a base de cálculo direta do
imposto. Ele serve, antes, como um parâmetro de mercado para estimar o valor dos
serviços de construção civil quando os registros do contribuinte são considerados
inadequados ou insuficientes.
A Lei Municipal nº 29/2003, em seu Art. 14, Parágrafo Único, ao dispor
sobre o arbitramento, prevê que este poderá basear-se em "quaisquer outros
elementos probatórios".
O CUB, sendo um índice amplamente reconhecido no setor da
construção civil para balizar custos, qualifica-se como um "elemento probatório"
válido para a estimação do valor dos serviços de construção civil.
Se há uma diferença significativa entre os valores de serviços de terceiros
declarados ou supostamente retidos pela Recorrente e o custo médio de mercado
apurado com base no CUB, há uma justificativa sólida para o arbitramento.
O CUB não é "fictício" no sentido de não guardar relação com a
realidade; ele representa uma estimativa baseada em custos médios do setor,
funcionando como uma baliza para a fiscalização.
A ausência de previsão expressa do CUB na Lei Municipal para fins
específicos de arbitramento não o invalida, desde que seja utilizado como um
"elemento probatório" razoável e subsidiário, conforme permite o citado Art. 14,
Parágrafo Único, da Lei Municipal nº 29/2003.
Em suma, a fiscalização não está criando uma nova base de cálculo para
o ISSQN, mas empregando um método para estimar o preço do serviço
efetivamente prestado por terceiros, em cenários onde os dados fornecidos pela
Recorrente são insuficientes para tal apuração.
É preciso ressaltar que o valor do CUB utilizado não foi aquele utilizado
como custo total da obra, mas tão somente o valor utilizado para cálculo da mão
de obra, senão vejamos:
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Também não procede a alegação de que o Fisco teria o ônus de
demonstrar, de forma específica, a inexistência de contratação de terceiros como
prova de fato negativo. Em matéria tributária, uma vez instaurado procedimento de
fiscalização e apontada a insuficiência dos elementos entregues pelo sujeito
passivo, cabe à Administração avaliar a consistência da escrituração e, se necessário,
lançar mão do arbitramento. Não se exige da autoridade prova impossível ou
excessivamente gravosa; basta que estejam presentes os pressupostos legais para
a adoção do procedimento estimativo.
Os argumentos de que a Recorrente apresentou notas fiscais, contratos
e demais documentos não modificam esse quadro. Tais elementos foram
considerados, mas não foram reputados suficientes para demonstrar, com a
necessária segurança, o efetivo custo tributável da obra. O arbitramento, assim, não
se baseou em mera presunção infundada, mas em juízo administrativo motivado
pela desconformidade entre os dados declarados e os parâmetros técnicos
extraídos da obra.
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Assim, não há qualquer ilegalidade a ser reconhecida por este Conselho,
motivo pelo qual a manutenção da decisão do Órgão Julgador de Processos Fiscais,
e, por consequência, o arbitramento realizado é medida que se impõe.
Por tudo o que foi exposto, rejeito as teses de nulidade do lançamento
e de ilegalidade do uso do CUB para arbitramento, por considerar que o
arbitramento se deu de forma legítima diante da insuficiência das informações e
que o CUB pode ser validamente empregado como elemento probatório e de
referência de mercado.
3. VOTO
Diante do exposto e por todas as razões ora apresentadas, voto no
sentido de CONHECER o Recurso Voluntário N. 452212/2026, e, no mérito, NEGAR
LHE PROVIMENTO, para manter na íntegra a decisão administrativa recorrida e o
lançamento de ISSQN por arbitramento, por entender afastadas todas as teses
defensivas deduzidas no recurso, à luz da legislação aplicável e dos elementos
constantes dos autos.
É o voto que submeto ao crivo dos demais membros deste Conselho.
Itajaí, 09 de abril de 2026.
GLADIS REGINA DE OLIVEIRA ARAGÃO
Conselheira